<<назад к пятой части статьи

Мнение специалиста

С.Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Что касается момента отражения выручки в налоговом учете, то здесь следует принимать во внимание конкретные условия договоров и действия сторон по их исполнению. Согласно арбитражной практике для договоров, которыми предусмотрен переход права собственности на товар после его полной оплаты, должен быть обеспечен и документально подтвержден контроль за сохранностью товара, находящегося у покупателя (см. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Как правило, этого достичь достаточно сложно, а соответствующие положения договоров могут рассматриваться как способ отсрочки уплаты налога на прибыль. Поэтому при проверке налоговый орган будет рассматривать фактические отношения и признавать переходом права собственности передачу товара (отгрузку). Одно из разъяснений финансистов посвящено именно такой ситуации (см. письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Общий порядок учета внереализационных доходов

После отражения выручки в декларацию вписывают общую сумму внереализационных доходов (строка 100). К ним, в частности, относят:

- положительные курсовые и суммовые разницы;

- санкции, которые взыскиваются с партнеров за нарушение ими договорных обязательств;

- проценты, полученные по договорам займа;

- суммы кредиторской задолженности перед поставщиками, списанные в связи с окончанием сроков исковой давности;

- стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации;

- другие доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не считаются выручкой от реализации.

Полный перечень внереализационных доходов дан в статье 250 Налогового кодекса. Как мы сказали выше, некоторые доходы отражают в специально отведенных для них строках декларации:

- 101 - доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;

- 102 - стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, или их ремонте;

- 103 - стоимость безвозмездно полученного имущества или имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ);

- 104 - стоимость излишков имущества, выявленных в процессе инвентаризации;

- 105 - сумма восстановленной амортизационной премии.

Другие внереализационные доходы отражают по строке 100 без дополнительной расшифровки. Например, суммы возникших положительных курсовых разниц, списанные кредиторские задолженности, суммы штрафных санкций, подлежащих получению с контрагентов, и т.д.

Порядок определения даты, на которую отражают внереализационные доходы при использовании метода начисления, установлен пунктом 4 статьи 271 Налогового кодекса. Так, например, штрафные санкции, получаемые компанией за нарушение контрагентами условий хозяйственных договоров, отражают в учете либо на день их признания должником, либо на дату вступления в силу соответствующего решения суда*(590).

Учет безвозмездно полученных ценностей

Внереализационными являются и доходы в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг или имущественных прав. Подобные доходы вписывают в строку 103 налоговой декларации. Исключение - случаи, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. Например, не включается в базу по налогу на прибыль доход в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам (исключение - денежные средства). Если третьим лицам передана только часть того или иного объекта (например, земельного участка) то в состав доходов включают только стоимость этой части*(591).

Допустим, что операция по безвозмездной передаче имущества или имущественных прав не подпадает под действие статьи 251 Налогового кодекса. Тогда безвозмездными отношения будут только между сторонами сделки. Такая операция пополнит бюджет, ведь за безвозмездно полученное придется заплатить налог на прибыль. Кроме того, его необходимо уплатить, если компания безвозмездно получает от лиц, поименованных в статье 251 Налогового кодекса, работы или услуги. Льготное налогообложение, предусмотренное этой статьей, распространяется исключительно на то или иное имущество*(592).

При этом, как разъяснил ВАС РФ, под имущественными правами, безвозмездное получение которых рассматривается в качестве дохода, понимаются не только права требования, но и, например, права пользования вещью*(593). Позже эту мысль развили финансисты. Они указали, что не имеет значения, на какой срок предоставлено право пользования - заранее ограниченный или неопределенный*(594). Например, срочная ссуда имущества, означающая, что через строго определенный срок оно должно быть возвращено ссудодателю, не делает получение имущества возмездным с точки зрения пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса.

Ссуда имущества, несомненно, предполагает обязанность его последующего возврата. Однако вышеуказанная норма говорит совсем о другом: о необходимости передать взамен полученного другой актив, то есть уплатить за предоставленное в любой форме, осуществить встречное предоставление. Получается, что безвозмездно переданное на возвратной основе право всегда образует внереализационный доход у получающей стороны. Следовательно, если компания получает право пользования тем или иным имуществом (например, помещением) безвозмездно, то у нее возникает доход, который должен быть вписан в строки 100 и 103 приложения.

А в каких суммах подобные доходы нужно указать? Отметим, что правило об определении дохода исходя из положений статьи 40 Налогового кодекса распространяется и на случаи безвозмездного получения имущественных прав. Статья 40 предписывает определять рыночную стоимость идентичного (однородного) имущества или права в сопоставимых экономических условиях. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России*(595). Ориентиром в этом должны служить официальные источники информации. Однако, как мы уже говорили, закон не разъясняет, какие источники информации о ценах признаются официальными.

При этом, по мнению Минфина России, необходимо учитывать обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене товаров или возможные скидки*(596). В частности, скидки, вызванные:

- сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары;

- потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

- истечением сроков годности или реализации товаров;

- маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;

- реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

далее к седьмой части статьи>>