<<назад к двадцать восьмой части статьи

Пример

Компания получила 31.12.2010 рублевый кредит в размере 900 000 руб. со сроком погашения 30.11.2011 (334 дня пользования кредитом) под 15% годовых. Отчетными периодами по налогу для организации признаются I кв., полугодие и 9 месяцев календарного года.

Ставка рефинансирования Банка России составляла:

- 01.01. - 27.02.2011 - 7,75%;

- 28.02. - 02.05.2011 - 8%;

- 03.05. - 30.11.2011 - 8,25%.

Ситуация 1

Условиями договора предусмотрено изменение процентной ставки. Компания вправе включить в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую прибыль, проценты в размере:

- за период с 01.01.2011 по 31.01.2011 (31 дн.):

900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн. = 10 663 руб.;

- за период с 01.02.2011 по 30.04.2011 (89 дн.):

900 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 89 дн. = 31 601 руб.;

- за период с 01.05.2011 по 30.11.2011 (214 дн.):

900 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 214 дн. = 78 359 руб.

Общая сумма процентов по кредиту, учитываемая при налогообложении прибыли в 2011 г., составит:

10 663 + 31 601 + 78 359 = 120 623 руб.

Ситуация 2

Условиями договора изменение процентной ставки не предусмотрено. В такой ситуации сумма процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, составит:

900 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 334 дн. = 114 887 руб.

Отражение расходов в декларации

Как мы уже говорили, расходы компании отражают в приложении N 2 к листу 02. Как заполнить это приложение, покажет пример.

Пример

В отчетном периоде компания получила следующие доходы:

- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.); ее себестоимость равна 1 400 000 руб.;

- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.); их себестоимость составила 800 000 руб.;

- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Предположим, что остаточная стоимость проданного основного средства по данным налогового учета составила 274 000 руб.

Кроме того, у компании возникли следующие виды расходов:

- косвенные расходы в сумме 450 000 руб. (в том числе затраты на амортизационную премию в размере 10% стоимости приобретенных основных средств - 30 000 руб.; в размере 30% стоимости приобретенных основных средств - 280 000 руб.);

- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по основным средствам в сумме 590 000 руб. (сумма "бухгалтерской" амортизации составила 649 000 руб.);

- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по нематериальным активам в сумме 29 000 руб.;

- затраты на уплату процентов по краткосрочному кредиту на пополнение оборотных средств, которые полностью учитывают при налогообложении прибыли, в размере 46 000 руб.;

- затраты на уплату штрафов за нарушение сроков оплаты товаров в сумме 18 000 руб.

Указанные операции были отражены в учете фирмы записями:

Дебет 20 (44) Кредит 02

- 649 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам;

Дебет 20 (44) Кредит 05

- 29 000 руб. - начислена амортизация по нематериальным активам;

Дебет 91-2 Кредит 66

- 46 000 руб. - начислены проценты по кредиту;

Дебет 91-2 Кредит 76

- 18 000 руб. - начислены штрафы за нарушение условий хоздоговоров.

Суммы амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражают. Приложение N 2 к листу 02 будет заполнено так, как показано далее.

<<<в начало

<<назад к двадцать седьмой части статьи

Потери сверхнормативные

Стоит сразу сказать, что Минфин России в своих письмах высказывает противоречивую позицию по вопросу учета технологических потерь сверх норм. Так, в одном из них финансисты запретили учитывать в составе расходов сверхнормативные потери*(738). В другом главное финансовое ведомство не против того, что сверхнормативные технологические потери уменьшат налоговую базу*(739).

В данном вопросе служители Фемиды встали на сторону организаций, качнув чашу весов на сторону налогоплательщиков. С точки зрения судей, технологические потери при производстве приравниваются для целей налогообложения прибыли к материальным расходам, и их списание на затраты не связывается главой 25 Налогового кодекса с какими-либо нормативами. К подобным расходам предъявляются общие требования, они должны быть обоснованными (экономически оправданными) и документально подтвержденными*(740).

Учесть свои сверхнормативные потери организация вправе в составе материальных расходов*(741). При этом для того, чтобы минимизировать возможные претензии со стороны налоговых органов, нужно следить, укладываются потери в нормы или нет. Если технологические потери в единичных случаях выбиваются из установленных нормативов, то в качестве подтверждения показателей фактических расходов сырья и материалов следует заранее составить оправдательный документ (например, заключение специалистов, объясняющее причины превышения норм технологических потерь (особенности поступившего сырья, сбои в работе оборудования и пр.)). Если же речь идет о постоянном превышении нормативов, нормы технологических потерь следует пересмотреть.

Учет процентов по кредитам

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены статьей 269 Налогового кодекса. Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления*(742).

Расходом признают проценты, начисленные по долговому обязательству любого типа. Налоговый кодекс устанавливает два варианта учета таких расходов. Во-первых, на сопоставимых условиях, а во-вторых, исходя из ставки рефинансирования Банка России.

В чем состоит сопоставимость?

Первый вариант организации могут использовать в том случае, если у них есть долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - если отчетным периодом по налогу на прибыль для организаций является месяц), в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Отметим, что аналогичным обеспечением признается одинаковое обеспечение одного вида (например, долговые обязательства, обеспеченные только поручительствами). При этом учитываются также объем обеспечения и категории лиц, их предоставивших*(743).

При определении сопоставимости в отношении кредитных линий нужно сравнивать всю открытую кредитную линию, а не одну часть денежных средств с другой частью денег, полученных в рамках одной открытой кредитной линии*(744).

Расходы на проценты по сопоставимым долговым обязательствам уменьшают базу по налогу на прибыль в размере, который не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по таким кредитам и займам.

Нельзя не отметить одно из недавних разъяснений Минфина России*(745), которое касается смены способа нормирования процентов по кредитам для целей налога на прибыль. Так, если в налоговой учетной политике с нового налогового периода установлен порядок отнесения процентов на расходы исходя из сопоставимости долговых обязательств, то он распространяется на расходы в виде процентов, возникшие с начала нового налогового периода, вне зависимости от даты возникновения соответствующего обязательства. Даже если в предыдущем налоговом периоде у компании в учетной политике был установлен способ нормирования процентов исходя из ставки рефинансирования.

Расчет с коэффициентами

Второй вариант учета в составе расходов по налогу на прибыль процентов компании могут применять в отношении любых долговых обязательств, если предусмотрят этот метод в учетной политике для целей налогообложения. Он заключается в том, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, определяется исходя из скорректированной ставки рефинансирования Банка России на дату:

- привлечения денег по кредитам и займам, которые не содержат условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия;

- признания расходов в виде процентов в отношении прочих долговых обязательств.

Так, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно равной ставке процента, который не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза при оформлении долгового обязательства в рублях, и с учетом коэффициента 0,8 в отношении обязательств, привлеченных в валюте*(746).

Обратите внимание, что правила учета процентов по займам и кредитам в у.е. для целей налога на прибыль аналогичны порядку, который действует для рублевых долговых обязательств. К ним применяется тот же норматив*(747).

Несколько слов о моменте признания расходов в виде процентов по долгам. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включают в состав внереализационных расходов на конец месяца отчетного периода*(748).

Если кредит, заем и т.д. погашены до истечения отчетного периода, проценты включают в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Независимо от того, сколько раз менялась ставка рефинансирования Банка России в определенном месяце отчетного периода, при расчете предельной величины процентов за такой месяц отчетного периода необходимо применять ту ставку рефинансирования, которая действовала на конец этого месяца отчетного периода*(749). Это правило действует в отношении процентов по договорам, которые предусматривают возможность изменения процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства. Если же процентная ставка по договору кредита или займа является фиксированной на протяжении всего срока его действия, то при расчете используется ставка рефинансирования Банка России, которая была установлена на дату привлечения денежных средств.

Следует также отметить, что при определении налоговой базы, например, за второй отчетный период (полугодие) величину расходов в виде процентов определяют как сумму, рассчитанную за первый отчетный период (квартал), увеличенную на сумму процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России во втором отчетном периоде расходы в виде процентов за первый отчетный период не пересчитывают.

далее к двадцать девятой части статьи>>

<<назад к двадцать шестой части статьи

Мнение специалиста

Л.Лялин, почетный адвокат, член Президиума Московской областной коллегии адвокатов

Полагаю, что налоговые органы не наделены полномочиями устанавливать нормы технологических потерь (ТП). Но осуществить попытку навязать их, естественно, могут, как и при переквалификации гражданско-правовых сделок.

Технологические потери (подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ) являются материальными расходами налогоплательщика, и соблазн не засчитать их полную стоимость при отнесении на расходы у налоговых органов велик. Здесь я вижу три главных повода, при наличии которых налоговый орган может вмешаться:

- технологические потери превышают установленные нормы (сверхнормативные потери), и налоговый орган может квалифицировать разницу как убытки;

- сами нормы технологических потерь могут показаться налоговому органу либо завышенными, либо не связанными с реальной деятельностью налогоплательщика (как схема ухода от налогов);

- отсутствуют локальные нормативы и нормирование, хотя закон не устанавливает и не требует от предприятия большинства отраслей представления налоговым органам обосновывающей ТП документации.

Если технологический процесс не отработан и потери сильно колеблются из периода в период, организации в судебном споре может помочь совокупность факторов: наличие доказательств обоснованности ТП, их достоверности и документальное оформление.

Устанавливаем собственные нормы

В качестве примера рассмотрим магазин, торгующий продуктами питания. При продаже, скажем, колбасы продавец освобождает ее от оберточных и увязочных материалов, металлических клипс. По просьбе покупателя он обязан передать гастрономические товары в нарезанном виде*(735).

Так как же быть со всевозможными нитками, шпагатом, металлическими скобами, оболочкой, оберткой и прочими отходами, имеющими свой вес, за который было уплачено поставщику колбасы? На первый взгляд, подобные отходы никак, кроме как технологическими потерями не назовешь. Нужно установить нормы таких потерь в процентах от веса и дальше спокойно их списывать. Однако не все так радужно. Дело в том, что за долгое время законодательно утверждена масса документов, регламентирующих технологические потери, в том числе и для колбасы*(736). Ко всему прочему ранее законодатель не всегда разделял понятия естественной убыли и технологических потерь, и зачастую одни и те же нормы действовали и для тех, и для других.

Однако вернемся к примеру. Как выясняется, и здесь есть свои но.

1. Нормы установлены на колбасу из свинины. Как быть с колбасой, в которой помимо свинины есть и говядина? А может, там присутствует и еще какое-то мясо, и вообще состав этой колбасы весьма разнообразен, так что выделить один основной компонент невозможно. На такой вопрос ответа нет, но представляется, что если в состав колбасы свинина входит, то лучше все же руководствоваться этими нормами.

2. Нормы установлены на свободные концы оболочек (узлы), шпагат, нитки, металлические скобы и скрепки, оберточную бумагу, удаляемые с колбас и продуктов из свинины при подготовке к продаже.

Нормами установлено, что дополнительная упаковка из полимерных материалов с копченых колбас импортного производства не удаляется, и нормы отходов не определены. Значит, для списания в технологические потери удаленной оболочки с колбасы отечественного производства можно установить нормы технологических потерь самостоятельно или не устанавливать их вовсе. Это, как мы уже говорили, зависит от готовности организации вступать в споры с налоговыми органами. Однако мы все же настоятельно рекомендуем такие нормы предусмотреть; это позволит как минимум сократить впоследствии судебные издержки. Организация все равно посчитает такие потери, если, конечно, захочет включить их в расходы. Так почему бы после подсчета не ввести нормы? Если технологические потери - величина значительно переменная и спрогнозировать их размер не представляется возможным, стоит подумать о том, чтобы установить побольше норм. Например, для обработки древесины дуба нормы одни, для обработки бука - другие, при обработке хвойных пород дерева - третьи. Также в этих нормах можно заложить еще переменные, так как для обработки дуба с влажностью 8-12 процентов будут действовать нормы, отличные от норм для древесины с влажностью 12-18 процентов. К ним можно добавить нормы для различных сортов, плотности дерева и т.п.

Мнение специалиста

О. Ястребкова, ведущий юрисконсульт компании "Кузьминых, Евсеев и партнеры"

Порядок отраслевого урегулирования вопросов разработки и утверждения нормативов технологических потерь при производстве и (или) транспортировке не является предметом ведения законодательства о налогах и сборах. И это подтвердил Минфин России в своем письме от 1 ноября 2005 года N 03-03-04/1/328.

Исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Чтобы установить нормативы образования технологических отходов, используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.

Вышеназванные документы разрабатываются специалистами предприятия, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).

Полагаю, что колебания величины технологических потерь также можно предусмотреть в разрабатываемых предприятием документах, отразив и обосновав, к примеру, максимальные значения либо указав "вилку" условий и особенностей процесса.

Отражение в налоговом учете

Теперь поговорим об учете технологических потерь и естественной убыли для целей налогообложения.

Технологические потери, как и естественная убыль, учитываются в составе материальных расходов. Стоимость потерь, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из стоимости ТМЦ, от которых эти потери образовались (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов)*(737). Также разумно будет отдельной строкой в налоговых регистрах материальных расходов указать сумму технологических потерь и естественной убыли в пределах норм. Возможно, это избавит от лишних пояснений, когда налоговики придут с проверкой.

Пример

Компания изготавливает пиломатериалы. Норматив потерь установлен для распила бруса из древесины дуба размером 150 х 150 технологической инструкцией цеха обработки и равен 1,75%.

В марте 2011 г. фирма приобрела 3 м3 древесины дуба для изготовления пиломатериалов. Стоимость купленной древесины составила 75 0 00 руб. В апреле 2011 г. весь объем древесины поступил в производство.

Технологические потери составили 0,04 м3, или 1,33% (0,04 м3 : 3 м3 х 100%) от переработанного объема древесины. Согласно утвержденным нормам максимальный размер потерь - 0,0525 м3 (3 м3 х 0,0175 м3).

Стоимость фактических потерь составила:

75 000 руб. : 3 м3 х 0,04 м3 = 1000 руб.

При сравнении величин фактических потерь (0,04) и утвержденных норм (0,0525) видно, что фактические потери не превысили установленные. В данном случае фирма может в полном объеме (1000 руб.) включить потери в состав материальных расходов и уменьшить на эту сумму налогооблагаемую прибыль.

далее к двадцать восьмой части статьи>>