<<назад к четвертой части статьи

Методы учета доходов

Порядок заполнения декларации зависит от метода определения выручки и доходов компании. Всего их два: кассовый и метод начисления. У кассового способа есть одно неоспоримое преимущество: при нем выручку от реализации отражают в учете и налоговой декларации, только когда от покупателя поступят "живые" деньги. Таким образом, для компаний, которые выбрали кассовый метод при расчете налога на прибыль, не имеет значения, когда были совершены те или иные операции. Главное - это оплата. Тем не менее кассовый метод не слишком популярен. Так, необходимо постоянно отслеживать показатель средней величины ежеквартальной выручки. Если в налоговом периоде допущено превышение предельного размера этой суммы, то компания обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом нужно будет пересчитать базу по прибыли с начала того налогового периода, в котором было допущено превышение*(586). Такой же пересчет необходимо сделать и при заключении договоров доверительного управления имуществом или простого товарищества, если участники таких договоров на тот момент определяли доходы и расходы кассовым методом.

Кроме того, нельзя учесть при налогообложении прибыли те затраты, которые не были фактически оплачены. Таким образом, появляется необходимость в постоянном отслеживании денежных потоков. В состав доходов, облагаемых налогом и учитываемых при заполнении формы, необходимо включать авансы, полученные в счет будущих поставок. Их сумму придется отразить в строке 010 декларации. И если раньше с данным утверждением многие пытались поспорить, то информационное письмо Президиума ВАС РФ поставило в этом вопросе точку*(587). Позиция суда основывается на том, что при определении налоговой базы кассовым методом не существует оговорки, предусмотренной для метода начисления. А именно: только при методе начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предоплаты.

И еще один минус кассового метода. Признание доходов и расходов этим способом не освобождает фирму от ведения налогового учета. Поэтому возникает еще одна проблема - значительное расхождение бухгалтерских и налоговых данных. Ведь большинство предприятий ведут бухгалтерский учет по методу начисления. Возникающие разницы бухгалтеру придется отражать в отчетности. А это значительно прибавит работы. Разумеется, речь не идет о малых предприятиях, которые вправе не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(588). Добавим, что малым предприятиям, которые не являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, разрешено отражать выручку по кассовому методу и в бухгалтерском учете*(589).

Отсрочка по выручке

Бывают ситуации, когда компании желательно повременить с уплатой налога на прибыль. Тогда оптимальным вариантом может стать заключение с покупателем договора, в котором согласован особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары - после их полной оплаты. До этого момента право собственности на данные ценности остается у продавца. Следовательно, и налогооблагаемой прибыли у него не возникает. Продавец отражает выручку в налоговом учете по строке 010 приложения N 1 к листу 02 декларации только после поступления средств от покупателя. По сути, ему удается совместить преимущества кассового метода и метода начисления.

Пример

В январе компания отгрузила покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 150 000 руб. Предположим, что других операций у фирмы не было.

Деньги за отгруженный товар покупатель перечислил только в апреле. Компания-продавец рассчитывает налог на прибыль методом начисления и перечисляет его в бюджет ежемесячно (исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).

Ситуация 1

По договору покупатель получает право собственности на товар в момент его отгрузки. Налогооблагаемая прибыль у продавца в январе составит:

236 000 - 36 000 - 150 000 = 50 000 руб.

Сумма налога на прибыль равна:

50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.

Перечислить налог в бюджет продавцу следует до 28 февраля текущего года.

Ситуация 2

По договору право собственности на товары переходит к покупателю только после их полной оплаты. Таким образом, в феврале текущего года обязательств по уплате налога на прибыль у продавца не возникнет. Товар не оплачен, поэтому право собственности на него к покупателю не перешло. Получив деньги от покупателя в апреле текущего года, продавец начислит и уплатит налог на прибыль лишь в мае.

Несмотря на то что сумма налога на прибыль не изменится, второй вариант для фирмы более предпочтителен. Ведь налог будет уплачен за счет реально поступивших на расчетный счет денег. И произойдет это значительно позже, чем в ситуации 1.

Определение в договоре момента перехода права собственности является одним из способов налоговой оптимизации, которая фактически представляет собой замену метода начисления кассовым методом. Поэтому такой договор попадает в зону повышенного внимания налоговиков. Чтобы подстраховать себя от негативных последствий, нужно помнить, что, принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, покупатель не сможет ни списать его в производство, ни продать. Стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (отграничению от товара покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Таким образом, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, у них возникнет повод доначислить налог на прибыль. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одном и том же складе и на одной и той же полке) или если покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром. Чтобы избежать проблем и налоговых рисков, продавец должен быть уверен в соблюдении покупателем норм законодательства. Правда, на практике проконтролировать это затруднительно. Выходом может стать указание в договоре определенных норм, за невыполнение которых в отношении покупателя предусматривались бы штрафы и санкции.

далее к шестой части статьи>>

<<назад к третьей части статьи

Мнение специалиста

А.Арутюнов, адвокат, д.ю.н.

Налоговый кодекс устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, сложившихся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров (работ, услуг). Это общий метод определения цены товаров для целей налогообложения, который с некоторыми оговорками можно назвать методом по цене сделок с идентичным (однородным) товаром. Если на рынке нет сделок по идентичным (однородным) товарам из-за отсутствия предложения, используется метод цены последующей реализации. При невозможности применения и этого метода используют затратный метод. Представляется, что если речь идет, например, об уникальном товаре, то суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, и использовать любой другой метод (принцип) определения цены такого товара для целей налогообложения.

Фирма может и самостоятельно доначислить налоги (то есть рассчитать их исходя из рыночных цен на товар). В этой ситуации уплаты пеней можно избежать.

Чтобы снизить риски, связанные с налоговыми проверками по вопросу ценообразования, разброс цен нужно обосновать. Например, специальными скидками, которые могут предоставляться не только на основаниях, перечисленных в Налоговом кодексе:

- продажа товара на условиях предварительной оплаты;

- дополнительные условия договора (например, по доставке товара);

- повышенные гарантийные обязательства.

Данный перечень можно продолжать. Он не является исчерпывающим. Чем больше условий выполняется одновременно, тем легче обосновать колебание цены. Во избежание споров с налоговыми органами необходимо действующую систему скидок закрепить во внутренних нормативных документах организации-продавца. Это могут быть приказы (распоряжения) руководителя фирмы, утвержденные бизнес-планы, акты на уценку дефектных товаров и т.д.

В налоговом законодательстве не прописаны ответы на ряд вопросов, которые необходимы для определения рыночной цены. Например, какие источники информации о рыночных ценах можно считать официальными. В отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах фирма вправе воспользоваться независимой оценкой. Бывает, что даже четкое исполнение организацией требований пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса (в нем установлен порядок определения рыночной цены имущества, полученного безвозмездно) не гарантирует отсутствия претензий со стороны проверяющих. Ведь использованные компанией официальные данные или результаты оценки могут показаться инспекторам недостоверными. В этом случае с трудностями столкнется не только фирма, но и налоговики, ведь применение статьи 40 Налогового кодекса - крайне непростое дело. Зачастую инспекторы не могут правильно определить доход по безвозмездно полученному имуществу, в результате чего проигрывают в суде.

Однако не все споры заканчиваются удачно для фирм. Так, компания заключила с физлицами договоры безвозмездной аренды транспорта, но решила не включать в свой доход стоимость безвозмездно полученного права. При этом затраты, связанные с эксплуатацией транспорта, в расходы принимались. Инспекторы получили из местного отдела статистики письмо об отсутствии данных о ценах на аренду идентичных авто. Это позволило обратиться сначала к методу цены последующей реализации, а затем и к затратному методу. В результате суд признал доход определенным верно и подтвердил законность решения о начислении недоимки и санкций*(583). В то же время другой суд указал, что отсутствие данных о рыночных ценах на те или иные товары, работы или услуги у органов госстатистики не является единственной причиной, по которой налоговый орган вправе использовать упомянутые методы расчета цены сделки для целей налогообложения*(584). Налоговики должны использовать и другие источники информации.

Другая фирма безвозмездно пользовалась офисным помещением. Проверяющие досчитали налог на прибыль согласно средней расчетной стоимости арендной платы, утвержденной мэром города. Суд признал, что использовавшаяся в расчете цена не является рыночной. Но при этом арбитры постановили, что определение размера доходов исходя из величины значительно более низкой, чем рыночная стоимость аренды, не нарушает прав и законных интересов фирмы. Соответственно, это обстоятельство не является основанием для признания решения инспекции в части доначисления неуплаченного налога на прибыль недействительным*(585).

далее к пятой части статьи>>

<<назад ко второй части статьи

Налоговая выручка и рыночные цены

Выручку от продажи отражают в налоговом учете и декларации исходя из тех цен, по которым товары, работы или услуги компании были отгружены покупателям (то есть их договорной стоимости). Напомним, один из основных принципов гражданского законодательства - свобода договора. Его условия стороны определяют по своему усмотрению (кроме случаев, когда наличие определенного условия предписано законом или иными правовыми актами)*(580). Те же положения, в частности, применимы и к ценам, которые устанавливают стороны сделки*(581).

В налоговом законодательстве закреплено понятие "рыночная цена". При этом любая цена сделки (пусть даже искусственно заниженная) считается рыночной, пока не доказано обратное. Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, лежит на налоговых инспекторах. Они же в определенных Налоговым кодексом случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения. Закрытый перечень оснований для такой проверки приведен в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса. В нем значатся взаимозависимость сторон, бартерные и внешнеторговые операции, а также подозрительные сделки (то есть те, по которым цена более чем на 20% отклоняется от уровня цен, применяемых фирмой в пределах непродолжительного периода времени по идентичным или однородным товарам). Факт продажи товаров ниже рыночных цен сам по себе не является основанием для такой проверки. Например, компания всегда реализует один и тот же товар по цене ниже рыночной. В этой ситуации инспекторы проверять цены не вправе. В то же время они могут провести такую проверку, если одни и те же товары продаются по разной стоимости и разброс цен превышает 20 процентов.

В Налоговом кодексе не указано, какой отрезок времени нужно считать непродолжительным - день, неделю, месяц, квартал, год. В результате по этому поводу возникают многочисленные споры компаний с проверяющими. Первые заинтересованы срок уменьшить, а вторые - максимально увеличить. Согласия в этом вопросе нет. В том числе и в судебных решениях. Так, в одном из налоговых споров инспекторы посчитали непродолжительным весь период реализации товаров (он составлял два года). Судьи с этим не согласились*(582).

Если основание для проверки есть, то инспекторы определяют рыночную цену на идентичные или однородные товары, работы, услуги одним из методов, предусмотренных Налоговым кодексом. Итак, рыночная цена установлена. Выясняется, что цены, которые применяют стороны сделки, отклоняются от рыночной в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов. Тогда инспекторы вправе вынести решение о доначислении всех налогов и пеней, рассчитанных исходя именно из рыночной цены. Причем такое решение может быть принято только по результатам камеральной или выездной проверки с обязательным оформлением соответствующего акта.

Пример

В течение трех дней строительная фирма продала три одинаковые однокомнатные квартиры за 2 000 000 руб., 2 800 000 руб. и 3 300 000 руб. соответственно. Есть ли в данной ситуации у контролеров повод проверить правильность применения цен?

В нашем случае заметен значительный разброс цен в течение непродолжительного времени по одинаковым сделкам, что указывает на их подозрительность.

Определим средний уровень цен, применяемых фирмой в эти три дня, на идентичные товары (квартиры). Он равен:

(2 000 000 руб. + 2 800 000 руб. + 3 300 000 руб.) : 3 = 2 700 000 руб.

Процент отклонения от полученного уровня цен по каждой из трех сделок составит:

(2 000 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 25,9%;

(2 800 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 3,7%;

(3 300 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 22,2%.

Получается, что 1-я и 3-я сделки - подозрительные. Ведь отклонения цен по ним превысили 20% от рассчитанного уровня цен на идентичные товары за непродолжительный период.

Инспекторы определили, что рыночная стоимость идентичной квартиры на данном рынке недвижимости составляет 3 000 000 руб. С ней налоговики и сравнили цены по 1-й и 3-й сделкам:

(2 000 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. х 100% = 33,3%;

(3 300 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. х 100% = 10%.

Таким образом, только в первом случае отклонение цены реализации от рыночной цены больше 20%. Это является основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налогов и пеней.

далее к четвертой части статьи>>

<<назад к первой части статьи

Учет доходов (приложение N 1 к листу 02)

По строке 010 указывают общую сумму выручки от реализации товаров, работ или услуг, которую определяют по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса. В общей сумме выручки надо выделить в специально отведенных строках выручку от реализации готовой продукции, работ и услуг (строка 011), покупных товаров (строка 012), имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования, долей, паев (строка 013), а также прочего имущества, которое не было поименовано в строках 011-013 и которое не является амортизируемым (строка 014). Доходы от продажи амортизируемого имущества приводят в строке 030. Данные для ее заполнения берут из приложения N 3 к листу 02.

Далее в декларацию вносят сумму полученных внереализационных доходов (строка 100). По строкам 101-106 их детализируют. Отдельно приводят доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (строка 101), стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств (строка 102), стоимость безвозмездно полученного имущества, облагаемого налогом на прибыль (строка 103), стоимость излишков, выявленных в процессе инвентаризации (строка 104), и т.д.

Таким образом, чтобы правильно заполнить приложение, нужно четко классифицировать доходы компании. Причем в некоторых случаях это сделать не так просто. Особенно когда речь идет о тех или иных работах или услугах. Ведь одни и те же доходы могут считаться как выручкой от реализации и отражаться по строке 010, так и внереализационными поступлениями и включаться в строку 100.

В данном случае компания должна установить для себя те или иные критерии, по которым доходы будут распределяться. Например, их периодичность и существенность. Так, доходы от аренды могут считаться выручкой от реализации и отражаться по строке 010 приложения, если они получены более одного раза в течение года или их сумма превышает 5 процентов от общих поступлений. В противном случае их отражают как внереализационные доходы в строке 100. Подобные критерии закрепляются в налоговой учетной политике компании. Аналогичные правила могут применяться в отношении доходов от предоставления за плату прав на результаты интеллектуальной деятельности.

Некоторые доходы налогом на прибыль не облагают. Поэтому ни в приложении, ни в самой декларации их не указывают. К таким доходам, в частности, относят:

- авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (для компаний, которые платят налог на прибыль по методу начисления);

- взносы в уставный капитал;

- средства, полученные посредником (например, комиссионером) для выполнения возложенного на него поручения;

- средства, поступившие в качестве кредита и займа;

- средства целевого финансирования и т.д.

Полный перечень подобных доходов приведен в статье 251 Налогового кодекса.

Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. В них они указывают доходы от продажи акций, облигаций, векселей и т.д.

В строку 040 вносят данные об общей сумме выручки от реализации. Для заполнения этой строки суммируют данные, приведенные в строках 010, 020, 023 и 030 приложения.

Отметим, что суммы выручки, полученные или выраженные в у.е. или иностранной валюте, отражают по курсу соответствующей валюты, действующему на день реализации (как правило, на день отгрузки товаров, выполнения работ или оказания услуг). Если компания получила аванс, то его пересчет в рубли осуществляется на дату поступления средств от покупателя. В дальнейшем эта сумма переоценке не подлежит*(576).

Применяя данные нормы, с проблемами могут столкнуться компании-экспортеры, получающие выручку в иностранной валюте. Так, если экспортер реализует товар на условиях полной или частичной предоплаты и пересчитывает выручку в рубли по курсу Банка России на дату перехода права собственности, то фактически полученная сумма за этот товар может ей не соответствовать, поскольку полученная предоплата дальнейшей переоценке уже не подлежит. Таким образом, неизбежно возникает курсовая разница.

Подобную проблему заметили еще в январе 2010 года специалисты ФНС России*(577). В своем письме они обратились в Минфин России с предложением уточнить порядок расчета выручки от реализации, добавив в статью 316 Налогового кодекса оговорку, что ее положения не применяются в том случае, если оплата была произведена авансовыми платежами в иностранной валюте.

Также с аналогичным вопросом по поводу учета выручки обращались к финансистам и компании-экспортеры. Но специалисты Минфина России и в данном случае придерживаются прежней точки зрения: если экспортируемый товар был оплачен авансом, валютная выручка пересчитывается в рубли либо на дату получения аванса (если предоплата была полной), либо на дату получения аванса и на дату перехода права собственности на товар (в части последующей оплаты)*(578).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Это положение относится, например, к производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача подобных работ. Доход от их реализации распределяется компанией самостоятельно в соответствии, например, с принципом формирования расходов по данным работам или услугам*(579).

далее к третьей части статьи>>

Бухгалтерский учет, налоговый учет , аудит компаний