<<назад к девятой части статьи

Экономическая обоснованность

Затраты компании, которые уменьшают облагаемую прибыль, должны быть связаны с ее непосредственной коммерческой деятельностью. То есть той, которая направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому, решая вопрос об экономической оправданности тех или иных расходов, нужно исходить из специфики работы предприятия. Например, затраты на аренду спортивного зала торговой или производственной компанией не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Поэтому для такой организации они будут экономически не оправданными. В то же время аналогичные затраты для спортивного, оздоровительного или фитнес-центра могут быть профильными и обоснованными. Дело в том, что без него фирма не сможет оказывать свои услуги и, следовательно, получать доходы. Аналогичная ситуация может складываться и с другими расходами: профильными для одного вида коммерческой деятельности и непрофильными для другого.

Из приведенных правил есть исключения. Те или иные затраты, которые напрямую не относятся к получению доходов, могут быть обусловлены требованиями законодательства. Так, налоговая инспекция попыталась признать экономически не обоснованными затраты на оплату времени простоя работников. Действительно, на первый взгляд при простое говорить об оправданности затрат на оплату труда не приходится. Однако оплачивать это время работникам компанию обязывает Трудовой кодекс. Фирма вправе этого не делать лишь в одном случае - если в простое виновен сам работник. Во всех остальных случаях "убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные"*(619). Впоследствии с этим согласились и финансисты. Минфин России указал, что подобные затраты могут учитываться в составе внереализационных расходов с уменьшением облагаемой прибыли*(620).

В то же время некоторые затраты, пусть даже и обусловленные требованиями закона, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Их перечень дан в статье 270 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят платежи по налогу на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, штрафы, перечисляемые в бюджет за нарушение административного и налогового законодательства, и т.д.

Добавим, что затраты должны быть не только оправданы, но и обоснованы. То есть они должны оплачиваться по рыночным ценам и быть сопоставимыми с размером ожидаемого или полученного дохода. Если фирма оплачивает расходы в заведомо завышенных размерах, которые не соответствуют рыночным ценам, то у налоговой инспекции появится основание обвинить ее в необоснованном получении налоговой выгоды. И при неблагоприятном развитии событий такие затраты будут исключены из налоговых расходов компании.

Сформулируем общие нормы, при соблюдении которых затраты фирмы могут быть учтены при налогообложении прибыли и отражены в приложении: есть прямая зависимость между расходами и предпринимательской деятельностью компании, направленной на получение доходов; затраты связаны с выполнением тех или иных норм, которые установлены действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством (если НК РФ не предусмотрено иное); расходы оплачены по ценам, которые либо меньше рыночных, либо равны им.

Результаты деятельности компании, например, по итогам работы за год (то есть прибыль или убыток), как правило, значения не имеют. Также не важно, получена по той или иной сделке прибыль или нет. Важна лишь цель оплаты тех или иных затрат. Иначе говоря, компания должна рассчитывать получить прибыль либо минимизировать свои убытки. По этой причине не имеет значения, например, тот факт, что какие-либо товары были проданы по цене ниже их себестоимости. В данной ситуации затраты на покупку таких ценностей считать экономически необоснованными нельзя.

Компания должна лишь рассчитывать на получение экономической выгоды по сделке. Однако фактически прибыль может быть не получена и по независящим от организации причинам. Например, из-за непрогнозируемых колебаний цен на рынке, изменения экономической ситуации и т.п.

далее к одиннадцатой части статьи>>

<<назад к восьмой части статьи

Отражение доходов в декларации

Порядок отражения в приложении N 1 к листу 02 отдельных видов доходов, полученных компанией, проиллюстрирует пример.

Пример

За отчетный период компания получила следующие доходы:

- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.); ее себестоимость равна 1 400 000 руб.;

- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.); их себестоимость составила 800 000 руб.;

- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.); его первоначальная стоимость - 490 000 руб.

На момент продажи в бухгалтерском учете по основному средству была начислена амортизация в сумме 98 000 руб. Проданное основное средство было приобретено в феврале 2009 г. При этом по нему была использована амортизационная премия в размере 147 000 руб.

Кроме того, фирмой были получены следующие внереализационные доходы:

- материалы, оставшиеся после ремонта основного средства, рыночной стоимостью 50 000 руб.;

- излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации, рыночной стоимостью 75 000 руб.;

- сумма восстановленной амортизационной премии по проданному основному средству в размере 147 000 руб.

Эти операции были отражены в бухгалтерском учете компании записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- 1 400 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 360 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 90-1

- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 800 000 руб. - списана стоимость покупных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 180 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 68

- 90 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 02 Кредит 01

- 98 000 руб. - списана амортизация по основному средству;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 392 000 руб. (490 000 - 98 000) - списана остаточная стоимость проданного основного средства;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 50 000 руб. - учтена стоимость материалов, оставшихся после ремонта основного средства;

Дебет 41 Кредит 91-1

- 75 000 руб. - оприходованы излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации.

Приложение N 1 к листу 02 будет заполнено так, как показано ниже.

Учет расходов (приложение N 2 к листу 02)

В этом приложении отражают расходы компании, которые уменьшают облагаемую прибыль. Их подразделяют на прямые (строка 010 - для производственных компаний и фирм, выполняющих работы, оказывающих услуги; строки 020 и 030 - для торговых компаний), косвенные (строка 040) и внереализационные (строка 200). Косвенные и внереализационные расходы дополнительно расшифровывают. Например, по косвенным расходам отдельно указывают сумму налогов и сборов, которые уменьшают облагаемую прибыль (строка 041), суммы начисленной амортизационной премии (строки 042 - в пределах 15% от стоимости амортизируемого имущества и 043 - в пределах 30% от стоимости амортизируемого имущества), затраты по приобретению прав на земельные участки (строки 047-051). В отношении внереализационных расходов отдельно указывают сумму процентов по долговым обязательствам любого вида (строка 201), расходы по ликвидации основных средств (строка 204), штрафы и пени, начисленные за нарушение компанией договорных обязательств (строка 205), и т.д.

В приложении отдельно выделяют сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам (строка 131 - линейный метод по ОС (132 - по НМА), строка 133 - нелинейный метод по ОС (134 - по НМА)).

Кроме того, в нем указывают и сумму убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (строка 300). Их сумму дополнительно расшифровывают. Так, по строке 301 приводят данные об убытках прошлых налоговых периодов, признанных в отчетном году, а по строке 302 - суммы безнадежных долгов, списанных в отчетном периоде (если компания создавала резерв под их покрытие, по строке 302 приводят сумму списанных задолженностей, не покрытых резервом).

далее к десятой части статьи>>

<<назад к седьмой части статьи

Учет восстановленной амортизационной премии

Несколько слов еще об одном виде доходов, которые вписывают в строку 105 приложения N 1 к листу 02. Так, с 2009 года компании, реализующие основные средства до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию, обязаны восстановить по ним амортизационную премию (если таковая по ним была использована компанией). Сумму премии нужно включить в состав "прибыльных" доходов*(604). Причем применять эту норму надо и к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года*(605).

В каком именно периоде надо восстанавливать премию: когда данная льгота была использована или же при реализации основного средства? По мнению чиновников, это необходимо сделать, когда имущество было реализовано*(606).

Надо сказать, что такой порядок для бухгалтера удобен. Ведь он избавляет от утомительных перерасчетов, сдачи ряда уточненных деклараций, доплаты налога и уплаты пеней. Однако при этом возникает еще один закономерный вопрос: а можно ли каким-то образом опять признать восстановленную амортизационную премию в составе налоговых расходов? Нет, нельзя, отвечают финансисты в своих комментариях на эту тему*(607).

Еще в 2009 году Минфин России выпустил очень полезный для организаций комментарий*(608), в котором указал, в каких ситуациях фирме не нужно восстанавливать амортизационную премию. Так не придется поступать в отношении основных средств, которые реализованы начиная с 2009 года, но введены в эксплуатацию до 2008 года. Это же относится и к проданным объектам, по которым произведены капитальные вложения (то есть реконструкция, модернизация и т.п.) после 1 января 2008 года с применением амортизационной премии. Кроме того, не нужно выполнять корректировку, если ОС выбывают не из-за реализации, а по каким-либо другим причинам (например, при передаче в уставный капитал, выведении из эксплуатации в связи с износом, краже, ликвидации фирмы и т.п.). Данные разъяснения, безусловно, помогут компаниям избежать возможных споров с проверяющими.

Рассмотрим такую ситуацию. Компания приобрела основное средство с небольшим сроком полезного использования. Например, компьютер, входящий во 2-ю амортизационную группу (срок службы - от 2 до 3 лет включительно). Фирма списала по нему амортизационную премию, потом полностью начислила амортизацию и вскоре продала. Реализация такого имущества произошла до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию. Так вот, следуя позиции финансистов, восстанавливать премию по таким объектам организации также придется*(609).

Свою точку зрения чиновники обосновывают тем, что абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса (посвященный восстановлению амортизационной премии) исключений для самортизированных объектов не делает. И то, что на момент реализации стоимость ОС уже полностью перенесена на расходы, в данном случае не имеет никакого значения. С формальной точки зрения минфиновцы правы. Налицо законодательная недоработка (по логике требование о восстановлении премии должно относиться только к объектам со сроком службы более пяти лет), от которой наверняка пострадают многие компании. Что же получается? При реализации недолговечного имущества уменьшить его продажную цену на остаточную стоимость фирма не сможет (поскольку последняя равна нулю). При этом компании придется увеличить свои доходы еще и на сумму восстановленной амортизационной премии.

Однако такой ситуации вполне можно избежать. Для этого в налоговой учетной политике следует прописать, что компания не использует амортизационную премию по объектам, входящим в 1-3-ю амортизационные группы. Благо Минфин России не против подобных действий организации. Еще в 2006 году финансисты отметили*(610), что использование амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Причем аналогичной точки зрения придерживается и налоговая служба*(611). Поэтому применять данную льготу можно не ко всем основным средствам предприятия, а только к конкретным группам. А в 2009 году чиновники вновь напомнили фирмам об этом*(612).

Таким образом, компания избежит не только восстановления амортизационной премии по недолговечному имуществу, но и разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по таким объектам (если, конечно, в обоих учетах фирма применяет линейный метод амортизации). Напомним, что в бухгалтерском учете такой льготы, как амортизационная премия, не предусмотрено. А раз нет разниц, то не надо применять и ПБУ 18/02.

Учет списанной кредиторской задолженности

В составе внереализационных доходов компании учитывают и суммы списанной кредиторской задолженности перед поставщиками. Например, в связи с истечением срока исковой давности по ней. Ее сумму приводят в строке 100 приложения без дополнительных расшифровок (то есть указывают в общей сумме внереализационных доходов).

Нужно отметить, что основание для списания "кредиторки" с истекшим сроком исковой давности - это не только данные инвентаризации, но и письменное обоснование, а также приказ (распоряжение) руководителя. Причем Президиум ВАС РФ считает, что если фирма по какой-то причине пропустила момент, когда срок исковой давности истек и, соответственно, приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не было, то решение проверяющих о доначислении в такой ситуации налога на прибыль, пеней и штрафов не обосновано*(613). Однако нельзя, ссылаясь на решение Президиума ВАС РФ, нарушать установленный порядок списания кредиторской задолженности по результатам обязательной в соответствии с законодательством инвентаризации. Это может привести к вполне обоснованным претензиям налоговиков по поводу неполной уплаты налога на прибыль.

Можно ли отсрочить списание просроченной "кредиторки"? Гражданским кодексом определено, что течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если же должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, отсчет ведется с момента окончания указанного срока*(614). Течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также признанием должником своего долга. После перерыва течение срока начинается заново; время, прошедшее до перерыва, в новый срок не засчитывается*(615).

На практике случаи перерыва срока по основанию, связанному с предъявлением иска, достаточно редки. Поэтому подробнее остановимся на втором варианте.

В одном из писем московских налоговиков*(616) указано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании им своего долга, можно отнести: частичную оплату задолженности; уплату процентов за просрочку платежа; обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания задолженности; заявление о зачете взаимных требований; соглашение о реструктуризации долга и т.п. Это означает, что срок исковой давности будет прерываться без какого-либо ограничения каждый раз, как только обязанное лицо совершит хотя бы одно из указанных действий. А значит, будет откладываться момент включения "кредиторки" в состав внереализационных доходов. Есть немало положительных судебных решений, где арбитры посчитали основаниями для прерывания срока платежные документы, подтверждающие оплату стоимости услуг, акт сверки расчетов между контрагентами, составленный до истечения срока исковой давности, и предъявление иска*(617).

К вопросу прерывания срока исковой давности нужно подходить крайне ответственно, так как далеко не все документы налоговики и судьи готовы принять в качестве подтверждающих признание должником своих обязательств. Так, арбитры не согласились с доводами компании о том, что срок прерывался, поскольку долг был признан путем оформления задолженности в договор денежного займа, и поддержали позицию налоговиков*(618).

далее к девятой части статьи>>

<<назад к шестой части статьи

Учет имущества, выявленного по результатам инвентаризации или ликвидации ОС

При выявлении в ходе инвентаризации тех или иных ценностей (например, товаров или материалов) компания обязана их оприходовать. В результате у нее появляется дополнительный доход. В бухгалтерском учете его отражают как прочий, в налоговом - как внереализационный. Стоимость таких ценностей указывают в строке 104 формы. Точно так же учитывают и ценности, которые остались после ликвидации основных средств (например, запчасти или металлолом). Только их стоимость приводят в строке 102 приложения N 1 к листу 02 декларации.

По правилам бухучета излишки приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(597). В налоговом учете все обстоит несколько сложнее. Налоговый кодекс предусматривает, что эти ценности учитывают в качестве внереализационного дохода*(598). При этом в документе ни о рыночных, ни о каких-либо других ценах, по которым они должны быть отражены, не говорится.

Законодательную брешь, как обычно, заполнили письма Минфина России и арбитражная практика. Так, в своих письмах финансисты указали, что излишки основных средств отражают в налоговом учете по рыночной стоимости*(599). Основная причина - подобные ценности они приравнивают к безвозмездно полученным.

Рыночная стоимость выявленных ценностей увеличивает облагаемую прибыль компании. Именно поэтому подобный доход отражают по строке 100 (104) приложения N 1 к листу 02. По правилам бухгалтерского учета стоимость списываемых излишков (например, при их продаже или передаче в производство) определяется исходя из той цены, по которой они были приняты к учету (то есть рыночной). С 1 января 2010 года в налоговом учете действуют аналогичные правила*(600).

Пример

В ходе инвентаризации, проводимой в 2011 г., выявлены излишки товаров. Их рыночная цена составила 35 000 руб. Впоследствии товары были проданы за 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). При оприходовании товаров бухгалтер сделал записи:

Дебет 41 Кредит 91-1

- 35 000 руб. - оприходованы излишки товаров;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 35 000 руб. - отражен финансовый результат, полученный в результате выявления излишков.

В налоговом учете стоимость излишков в сумме 35 000 руб. отражают в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Сумма налога, начисленного с этих доходов, составит:

35 000 руб. х 20% = 7000 руб.

При реализации товаров они будут списаны в бухгалтерском учете и учтены в составе расходов в налоговом учете по стоимости, равной 35 000 руб. При продаже этих товаров бухгалтер сделал записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 88 500 руб. - отражена выручка от продажи товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 35 000 руб. - списана себестоимость товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68

- 13 500 руб. - начислен НДС;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 40 000 руб. (88 500 - 35 000 - 13 500) - отражен в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров.

В налоговом учете облагаемая прибыль по этой сделке составит эту же сумму (40 000 руб.). При этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Аналогичные нормы касаются и тех ценностей, которые остались после демонтажа, разборки или ремонта основных средств. В бухгалтерском учете их приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(601). В аналогичном порядке их отражают и в налоговом учете. При списании данных ценностей их также отражают по рыночным ценам.

Пример

Компания ликвидирует компьютерный сервер. Его первоначальная стоимость - 360 000 руб. На момент ликвидации по нему начислена амортизация в размере 240 000 руб.

После разборки сервера у компании остались модуль оперативной памяти и жесткий диск. Рыночная стоимость этих ценностей - 70 000 руб. Они были установлены на другой сервер фирмы в ходе его модернизации. Первоначальная стоимость модернизируемого сервера в бухгалтерском и налоговом учете составляла 450 000 руб.

Эти операции бухгалтер отразил записями:

Дебет 02 Кредит 01

- 240 000 руб. - списана начисленная амортизация;

Дебет 91-2 Кредит 01

- 120 000 руб. (360 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость сервера;

Дебет 10 Кредит 91-1

- 70 000 руб. - оприходованы модуль оперативной памяти и жесткий диск по рыночной цене;

Дебет 08 Кредит 10

- 70 000 руб. - модуль оперативной памяти и жесткий диск использованы при модернизации;

Дебет 01 Кредит 08

- 70 000 руб. - увеличена стоимость модернизированного сервера.

В налоговом учете стоимость материалов, полученных в результате демонтажа при ликвидации сервера, включают в состав внереализационных доходов.

В данном случае стоимость материалов в обоих учетах будет одинакова и составит 70 000 руб. Не будет отличаться и первоначальная стоимость модернизированного сервера. Она составит 520 000 руб. Постоянных разниц в бухгалтерском учете не возникнет.

Эти правила не применяют в отношении ликвидируемых объектов незавершенного капитального строительства. Дело в том, что такие объекты к основным средствам не относят. Поэтому компания должна оприходовать ценности, которые остались после их ликвидации. Однако она не вправе уменьшать облагаемую прибыль на их стоимость при отпуске этих ценностей в производство или их продаже. Так считает Минфин России*(602).

В заключение отметим, что приведенный порядок налогового учета тех или иных ценностей распространяется и на операции, связанные с модернизацией, реконструкцией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств*(603).

далее к восьмой части статьи>>