<<назад к четырнадцатой части статьи

Классификация расходов

Согласно Налоговому кодексу затраты компании делятся на прямые, косвенные и внереализационные. Их отражают в разных строках декларации:

- прямые - по строкам 010 (компании, реализующие продукцию собственного производства, выполняющие работы и оказывающие услуги), 020 и 030 (торговые фирмы);

- косвенные - по строке 040 с их расшифровкой по строкам 041-055;

- внереализационные - по строке 200 с их расшифровкой по строкам 201-205.

Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль, если относятся к готовой и реализованной продукции (товарам). Остальные два вида расходов (косвенные и внереализационные) списывают в том периоде, когда они возникли. Связаны они с продажей конкретных товаров или нет, не имеет значения. Поэтому бухгалтеру очень важно определить, какие расходы относят к прямым, чтобы правильно их списать. Как мы сказали выше, общую сумму прямых затрат отражают по строке 010 приложения. Данные в эту строку вносят лишь те компании, которые заняты производством готовой продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Торговые предприятия прямые расходы указывают в строке 020. При этом стоимость проданных товаров они отражают отдельно в строке 030 приложения. Если фирма занимается как производством, так и торговлей, то прямые расходы по этим видам деятельности считают раздельно. В приложении их указывают по соответствующим строкам.

Производственные компании отражают в составе прямых затрат:

- материальные расходы (к ним, в частности, относят стоимость купленного сырья и материалов, которые необходимы для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов);

- расходы на оплату труда производственного персонала, а также суммы взносов по обязательному социальному страхованию, начисленные с нее;

- амортизацию основных средств производственного назначения.

Конкретный перечень прямых расходов компания определяет для себя самостоятельно*(636). Его закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Желательно обосновать свой выбор с экономической точки зрения. Наиболее оправданно будет закрепить единый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете.

При этом ФНС России предписывает определять механизм распределения затрат на производство между прямыми и косвенными расходами на основании показателей, обусловленных технологическим процессом. Как считают налоговики, компания вправе отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным "только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели"*(637).

Учет подержанных основных средств

Если организация приобрела имущество, до этого уже бывшее в эксплуатации, как ей принять такой объект к налоговому учету и определить срок его полезного использования? Налоговый кодекс содержит на этот счет специальные предписания.

Налоговый кодекс Российской Федерации. Статья 258.

Обратите внимание: уменьшать полезный срок не обязанность, а право компании. Как правило, подобное уменьшение срока выгодно фирме. Оно позволяет списать стоимость основного средства на расходы в более короткий промежуток времени. Однако если по каким-то причинам организации это не нужно, то она вполне может от данной льготы отказаться. При этом учтите, что нельзя по одному бэушному объекту уменьшать срок, а по другому - нет. Если уж компания решила прибегнуть к подобному праву, то его следует применять ко всему приобретаемому ей подержанному имуществу.

С 2009 года право уменьшать срок полезного использования бывших в употреблении ОС осталось лишь в целях применения линейного метода начисления амортизации. До этого подобного ограничения в Налоговом кодексе не было. Но это еще не все. В пункте 12 статьи 258 Налогового кодекса содержится еще одна специальная норма. Она также касается приобретения ранее использовавшихся объектов. Данные ценности получатель должен включать в состав той амортизационной группы, в которой они числились у предыдущего собственника. Отметим, что эта новая норма, также действующая с 2009 года, накладывает на покупателя имущества дополнительные ограничения. До этого при определении срока службы фирма ориентировалась лишь на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы*(638).

Допустим, фирма решила уменьшить срок полезного использования подержанного имущества. Тогда ей понадобятся документы, из которых следует, какой именно период данный объект прослужил у предыдущего собственника. О каких же бумагах идет речь? Ответа на этот вопрос в Налоговом кодексе нет.

Для решения этой проблемы фирме понадобится акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1). В разделе 1 этого документа указывают фактический срок эксплуатации объекта у прежнего владельца и установленный им срок полезного использования. Не будет лишней и копия инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6), составленная предыдущим собственником. А если контрагент ее еще и завизирует, будет совсем хорошо. В этой карточке есть все сведения об ОС, причем предоставленные передающей стороной.

Если же фирма приобретает подержанный автомобиль, подтвердить срок его эксплуатации может паспорт транспортного средства (ПТС)*(639). А при покупке недвижимости желательно иметь акт ее приемки-передачи, технический паспорт здания (его копию либо выписку из него с указанием года постройки здания), а также справку о техническом состоянии данного объекта недвижимости*(640).

Предположим, что у покупателя нет вышеуказанных документов, зато есть официальное письмо от предыдущего собственника, в котором значится срок эксплуатации объекта. По мнению чиновников, такая бумага не является достаточным основанием для уменьшения срока полезного использования данного оборудования*(641). Значит, организация в этом случае не сможет уменьшить срок службы подержанного объекта.

Рассмотрим такую ситуацию. Срок службы объекта, определенный покупателем, - 37 месяцев. Продавец пользовался им в течение большего (45 мес.) или такого же (37 мес.) срока. То есть если фирма-покупатель воспользуется правом уменьшения срока службы, он составит либо нулевую, либо отрицательную величину. Что же делать компании? А если продавец использовал объект в течение, допустим, 30 месяцев? Тогда уменьшенный срок у покупателя будет равен 7 месяцам (37 - 30). Включать ли компании такой объект в состав амортизируемого имущества? Ведь фактический срок его эксплуатации меньше 12 месяцев. Надо сказать, что по поводу первых двух случаев в главном налоговом документе есть специальная норма.

В пункте 7 статьи 258 Налогового кодекса сказано, что "если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов". Что же касается третьего случая, то финансисты в своем письме *(642) отождествили его с первыми двумя. По их мнению, при покупке подержанного имущества с остаточным сроком полезного использования менее года фирма должна включить его в состав основных средств. При этом она самостоятельно определяет срок службы таких ценностей "с учетом требований техники безопасности и иных факторов" и продолжает их амортизировать до полного списания стоимости.

На наш взгляд, основания для подобного отождествления отсутствуют. Ведь в Налоговом кодексе не содержится специальных предписаний для случая, когда уменьшенный полезный срок подержанного объекта у покупателя получается меньше года. Значит, тут нужно руководствоваться общими нормами, установленными пунктом 1 статьи 256 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, и включать стоимость данного имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Однако налоговики при проверках наверняка будут руководствоваться выгодной для бюджета позицией Минфина России. Поэтому данную точку зрения фирме скорее всего придется отстаивать в суде.

далее к шестнадцатой части статьи>>

<<назад к тринадцатой части статьи

Расходы без выручки

Бывает, что в отчетном периоде организация несет текущие расходы (например, арендные платежи, зарплата сотрудников и т.п.), но при этом не получает никаких доходов. Данная ситуация наиболее типична для компаний, которые только начинают свой бизнес. Как правильно учесть подобные затраты и отразить их в налоговой декларации?

Можно выделить два основных случая, когда у фирмы есть расходы, но нет доходов. Случай первый: компания уже ведет основную деятельность, но отсутствие выручки вызвано объективными причинами (нет спроса на продукцию, трудности с поиском заказов и т.п.). Случай второй: компания осуществляет работы по подготовке и освоению производства и планирует получать выручку после окончания этих работ.

Предположим, что компания уже ведет обычную деятельность, но в отчетном периоде у нее не было никаких поступлений. Порядок отражения этих затрат в налоговом учете зависит от того, какой метод расчета налогооблагаемой прибыли применяет компания - кассовый или начисления.

Если компания применяет метод начисления, она должна делить все свои затраты на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов компания вправе определить самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике. Таким образом, те прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, при расчете налога на прибыль не учитывают.

Получается, что если компания не имела никаких поступлений, то никакие прямые расходы в налоговом учете списать не получится. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и в полном объеме учитываются в текущем периоде. Согласны с этим и финансисты*(630). В своем письме они рассмотрели ситуацию, когда вновь созданная компания после регистрации несет расходы, связанные с организацией работы. При этом прибыль фирма еще не получает. Как сказано в документе, "расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций... в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов". Таким образом, в рассматриваемой ситуации по итогам отчетного периода у фирмы возникнет убыток на сумму косвенных затрат.

Если компания рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то у нее все оплаченные расходы учитываются в текущем периоде и формируют убыток. Тем не менее на практике при отсутствии каких-либо поступлений налоговые инспекторы иногда отказывают компании в праве учесть любые понесенные за этот период расходы. В подобном случае контролеры считают такие расходы экономически не обоснованными.

На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. Не находит она поддержки и у судей. По их мнению, расходы, связанные с предпринимательской деятельностью компании, являются обоснованными и экономически оправданными. Как определено в статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то таковые являются обоснованными*(631). Кроме того, судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждены произведенные расходы документально или нет. Для включения затрат в состав налоговых расходов нужно лишь знать, что они были фактически произведены. Сделать это можно только на основании соответствующих документов*(632).

Высказались по этому поводу и представители Конституционного Суда РФ*(633). Они отметили, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее сам на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации (в том числе и в будущем). Согласны с этой точкой зрения и в ФНС России*(634).

Мнение специалиста

К. Новоселов, начальник отдела анализа, планирования контрольной работы и мониторинга крупнейших налогоплательщиков Контрольного управления ФНС России, советник государственной гражданской службы Российской Федерации I класса, к.э.н.

В письме от 8 декабря 2006 года N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что глава 25 Налогового кодекса не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому компания учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Этот же вывод следует и из определения Конституционного Суда РФ от 4 июля 2007 года N 320-О-П, в котором подчеркнуто, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обратите внимание: при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Поэтому налогоплательщики при отсутствии в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как таковой (например, поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров, заключение договоров и пр.).

Перейдем ко второму случаю - подготовка и освоение производства. Такие затраты бывают, как правило, у производственных предприятий. Это ситуация, когда компания еще не выпускает готовую продукцию, а только готовится к производственной деятельности. В налоговом учете расходы на освоение и подготовку новых производств считают прочими. А значит, вся их сумма относится к косвенным расходам и списывается в налоговом учете на затраты в текущем периоде, формируя убыток.

При этом бухгалтеру нужно учитывать, что если те или иные затраты связаны с капитальными вложениями фирмы (например, на разработку проектно-сметной документации на строительство здания), то они в увеличивают их сумму и в текущие расходы не включаются. Подобные расходы увеличивают стоимость имущества, для получения которого они понесены*(635).

далее к пятнадцатой части статьи>>

<<назад к двенадцатой части статьи

Постановление Президиума ВАС РФ от 1 февраля 2011 г. N 10230/10.

Во многом такая позиция правомерна, ведь проверка наличия данных о контрагенте в ЕГРЮЛ - это самое простое, что может и должен сделать налогоплательщик перед заключением сделки.

Со вторым доказательством мнимости сделки (подписание договора неустановленным лицом) все немного сложнее. Ведь само по себе подписание документов неустановленным лицом (ситуация, когда директор поставщика всячески отрицает свое директорство) не только не означает фиктивности хозяйственной операции, но и не должно выступать самостоятельным основанием для отказа в учете расходов или применении вычетов по НДС. Специалисты ФНС России это понимают и потому уточняют в письме, что о фиктивности хозяйственной операции по причине подписания документов неустановленными лицами можно говорить, если инспекция доказала, что по обстоятельствам дела налогоплательщик знал о допущенном контрагентом нарушении при оформлении документов.

Налоговая служба отмечает, что речь идет о ситуациях, когда исходя из обстоятельств совершения и исполнения сделки налогоплательщик знал либо должен был знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания неуполномоченным (неустановленным) лицом.

Чтобы доказать такую осведомленность налогоплательщика, ФНС России требует от инспекторов приводить реальные доказательства того, что при совершении и исполнении сделки ему исходя из обычаев делового оборота, разумности поведения в конкретных сферах бизнеса бесспорно должны были быть известны обстоятельства деятельности контрагента.

Такой подход в целом отвечает и практике ВАС РФ (правда, суд признает в таких случаях налоговую выгоду необоснованной, а не операции нереальными). Например, вот что сказано в связи с этим в одном из упоминаемых в письме постановлений.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20 апреля 2010 г. N 18162/09.

ФНС России называет следующие сведения о контрагенте, которые также должны формировать массив доказательств:

- неизвестность места нахождения контрагента;

- непредставление им налоговой отчетности либо предъявление отчетности с минимальными налогами;

- совершение нехарактерных для заявленного вида деятельности операций по банковским счетам;

- участие в незаконном обналичивании денежных средств;

- отсутствие трудовых и материальных ресурсов;

- другие аналогичные сведения.

Однако сами по себе эти факторы не являются достаточными для признания налоговой выгоды необоснованной.

Возникает резонный вопрос: означает ли это разъяснение, что, установив только перечисленные обстоятельства и не найдя более серьезных доказательств, инспекторы не должны доначислять налоги и пени, выписывать штрафы? Такой установки налоговое ведомство подчиненным не дает. Напрашивается вывод, что проверяющие могут и дальше составлять акты и выносить решения по итогам самой поверхностной аналитической работы.

Помогут ли разъяснения Федеральной налоговой службы успешно оспаривать в вышестоящих налоговых органах и судах такие необоснованные решения инспекций, покажет время. Во всяком случае, мы рекомендуем налогоплательщикам ссылаться (помимо прочего, конечно) на нарушение рекомендаций рассматриваемого письма как при подаче жалоб в УФНС, так и при обращении в суд.

В письме ФНС России требует от инспекторов серьезно подойти к выявлению и доказыванию взаимозависимости между налогоплательщиками и их недобросовестными контрагентами. Под последними, конечно, понимаются прежде всего компании, которые используются организациями для минимизации своих налоговых обязательств.

Так, в письме сказано, что в результате налогового контроля могут быть установлены согласованные действия налогоплательщика и иной организации (организаций), участвующей в сделке (сделках), в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговое ведомство требует выявлять и оценивать любые виды зависимости налогоплательщика и таких организаций, документально доказывать преднамеренность и согласованность действий, приводящих к необоснованному уменьшению налогоплательщиком своих налоговых обязательств.

При этом если установлено, что плательщик преднамеренно переносит налоговое бремя на организацию, уклоняющуюся от налогообложения, то наряду с подтверждением согласованности таких действий необходимо доказать, что контрагентом налогоплательщика является организация, которая не ведет реальной предпринимательской деятельности и не исполняет налоговых обязанностей по сделкам, оформленным от ее имени.

Нельзя не отметить, что такой подход налоговые органы применяют достаточно давно. Это, скажем так, обычная тактика проверяющих. При этом в одних случаях суды признают выводы инспекторов обоснованными, а в других - нет*(629).

далее к четырнадцатой части статьи>>

<<назад к одиннадцатой части статьи

Практика показывает, что потребовать предоставления имеющихся доказательств, на которые есть ссылки в акте проверки, плательщик может как отдельным письмом, направленным в налоговый орган сразу после получения акта проверки, так и в тексте возражений на акт проверки. Подобное обращение целесообразно мотивировать и обосновать ссылками на необходимость соблюдения права на защиту. Во многих случаях это приводило к положительным результатам. Сведем претензии инспекторов и возможные меры по их предупреждению в таблицу.

В 2011 году ФНС России выпустила письмо, в котором на основании судебной практики привела ряд аргументов, свидетельствующих о недобросовестности компании и получении ей необоснованной налоговой выгоды*(628).

Как указывается в письме, если проверяющие заявляют о фиктивности сделки, им следует более убедительно доказывать, что документы, представленные налогоплательщиком, в действительности не подтверждают факты (реальность) совершения хозяйственных операций.

При этом к значимым доказательствам фиктивности (имитации) сделок отнесены данные о налоговой нелегитимности и недобросовестности контрагента. К их числу, по мнению налоговиков, относятся:

- недостоверность документов в связи с их подписанием от лица несуществующей организации - фиктивного контрагента;

- недостоверность документов в связи с их подписанием неустановленными лицами от имени контрагента.

Сразу отметим, что это заявление налоговой службы не вполне обосновано. Кто бы ни передал налогоплательщику товар (оказал услуги, выполнил работы) и кто бы ни подписал договор и первичные документы от имени существующей (или даже не зарегистрированной в ЕГРЮЛ) компании, хозяйственная операция не будет считаться фиктивной, если этот товар (услуга, работа) действительно передавался. Да, сделка будет иметь пороки с точки зрения гражданского права, а первичные документы - с позиций требований налогового и бухгалтерского законодательства. Но факт реальной поставки и оплаты товара отрицать нельзя, и он должен учитываться в пользу налогоплательщика.

Другое дело, что отсутствие факта регистрации контрагента в ЕГРЮЛ станет согласно суждению ВАС РФ безусловным основанием для снятия расходов и НДС-вычетов по полученным от него материальным ценностям даже по реальным операциям.

далее к тринадцатой части статьи>>