<<назад к тринадцатой части статьи

Расходы без выручки

Бывает, что в отчетном периоде организация несет текущие расходы (например, арендные платежи, зарплата сотрудников и т.п.), но при этом не получает никаких доходов. Данная ситуация наиболее типична для компаний, которые только начинают свой бизнес. Как правильно учесть подобные затраты и отразить их в налоговой декларации?

Можно выделить два основных случая, когда у фирмы есть расходы, но нет доходов. Случай первый: компания уже ведет основную деятельность, но отсутствие выручки вызвано объективными причинами (нет спроса на продукцию, трудности с поиском заказов и т.п.). Случай второй: компания осуществляет работы по подготовке и освоению производства и планирует получать выручку после окончания этих работ.

Предположим, что компания уже ведет обычную деятельность, но в отчетном периоде у нее не было никаких поступлений. Порядок отражения этих затрат в налоговом учете зависит от того, какой метод расчета налогооблагаемой прибыли применяет компания - кассовый или начисления.

Если компания применяет метод начисления, она должна делить все свои затраты на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов компания вправе определить самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике. Таким образом, те прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, при расчете налога на прибыль не учитывают.

Получается, что если компания не имела никаких поступлений, то никакие прямые расходы в налоговом учете списать не получится. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и в полном объеме учитываются в текущем периоде. Согласны с этим и финансисты*(630). В своем письме они рассмотрели ситуацию, когда вновь созданная компания после регистрации несет расходы, связанные с организацией работы. При этом прибыль фирма еще не получает. Как сказано в документе, "расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций... в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов". Таким образом, в рассматриваемой ситуации по итогам отчетного периода у фирмы возникнет убыток на сумму косвенных затрат.

Если компания рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то у нее все оплаченные расходы учитываются в текущем периоде и формируют убыток. Тем не менее на практике при отсутствии каких-либо поступлений налоговые инспекторы иногда отказывают компании в праве учесть любые понесенные за этот период расходы. В подобном случае контролеры считают такие расходы экономически не обоснованными.

На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. Не находит она поддержки и у судей. По их мнению, расходы, связанные с предпринимательской деятельностью компании, являются обоснованными и экономически оправданными. Как определено в статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то таковые являются обоснованными*(631). Кроме того, судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждены произведенные расходы документально или нет. Для включения затрат в состав налоговых расходов нужно лишь знать, что они были фактически произведены. Сделать это можно только на основании соответствующих документов*(632).

Высказались по этому поводу и представители Конституционного Суда РФ*(633). Они отметили, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее сам на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации (в том числе и в будущем). Согласны с этой точкой зрения и в ФНС России*(634).

Мнение специалиста

К. Новоселов, начальник отдела анализа, планирования контрольной работы и мониторинга крупнейших налогоплательщиков Контрольного управления ФНС России, советник государственной гражданской службы Российской Федерации I класса, к.э.н.

В письме от 8 декабря 2006 года N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что глава 25 Налогового кодекса не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому компания учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Этот же вывод следует и из определения Конституционного Суда РФ от 4 июля 2007 года N 320-О-П, в котором подчеркнуто, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обратите внимание: при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Поэтому налогоплательщики при отсутствии в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как таковой (например, поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров, заключение договоров и пр.).

Перейдем ко второму случаю - подготовка и освоение производства. Такие затраты бывают, как правило, у производственных предприятий. Это ситуация, когда компания еще не выпускает готовую продукцию, а только готовится к производственной деятельности. В налоговом учете расходы на освоение и подготовку новых производств считают прочими. А значит, вся их сумма относится к косвенным расходам и списывается в налоговом учете на затраты в текущем периоде, формируя убыток.

При этом бухгалтеру нужно учитывать, что если те или иные затраты связаны с капитальными вложениями фирмы (например, на разработку проектно-сметной документации на строительство здания), то они в увеличивают их сумму и в текущие расходы не включаются. Подобные расходы увеличивают стоимость имущества, для получения которого они понесены*(635).

далее к пятнадцатой части статьи>>